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      中注協(xié)發(fā)布注冊會(huì )計師職業(yè)道德守則問(wèn)題解答
      發(fā)布日期:2016-12-29 11:12:28

       

      為指導注冊會(huì )計師更好地運用職業(yè)道德守則,解決實(shí)務(wù)問(wèn)題,防范執業(yè)風(fēng)險, 2014年11月1日,中注協(xié)發(fā)布《中國注冊會(huì )計師職業(yè)道德守則問(wèn)題解答》,自2015年1月1日起施行。

        2009年10月,中注協(xié)制定發(fā)布了《中國注冊會(huì )計師職業(yè)道德守則》,針對注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)承接、收費報價(jià)、專(zhuān)業(yè)服務(wù)開(kāi)展等各環(huán)節可能遇到的與遵循職業(yè)道德相關(guān)的情形,對注冊會(huì )計師的職業(yè)道德行為作出了全面規范,是指導注冊會(huì )計師職業(yè)道德建設、保障行業(yè)誠信水平的重要規范性文件。為了進(jìn)一步增進(jìn)注冊會(huì )計師對職業(yè)道德守則的理解和執行,促進(jìn)誠信水平和職業(yè)道德水平的提升,中注協(xié)通過(guò)征集行業(yè)意見(jiàn)并結合行業(yè)監管實(shí)踐,就注冊會(huì )計師理解和執行守則過(guò)程中遇到的實(shí)際問(wèn)題形成了問(wèn)題解答。

      本問(wèn)題解答根據中國注冊會(huì )計師職業(yè)道德守則制定,包括30個(gè)具體問(wèn)題,內容涵蓋職業(yè)道德概念框架、網(wǎng)絡(luò )事務(wù)所、審計和審閱業(yè)務(wù)對獨立性的要求、非執業(yè)會(huì )員職業(yè)道德守則等多個(gè)領(lǐng)域,為注冊會(huì )計師恰當理解職業(yè)道德守則、解決實(shí)務(wù)問(wèn)題提供細化指導和提示,需要注冊會(huì )計師將其與職業(yè)道德守則一并掌握和執行。

       

      附件:

        中國注冊會(huì )計師職業(yè)道德守則問(wèn)題解答

        一、關(guān)于職業(yè)道德概念框架

        1.在運用職業(yè)道德概念框架時(shí),針對中國注冊會(huì )計師職業(yè)道德守則(以下簡(jiǎn)稱(chēng)職業(yè)道德守則)中的禁止性規定,比如,禁止會(huì )計師事務(wù)所與其審計客戶(hù)存在某些利益或關(guān)系,或禁止向審計客戶(hù)提供某些非鑒證服務(wù),注冊會(huì )計師能否通過(guò)采取防范措施將可能產(chǎn)生的不利影響降低至可接受的水平,從而能夠保持該利益或關(guān)系,或者提供該服務(wù)?對禁止性規定的遵循是否可考慮會(huì )計師事務(wù)所的規模大???另外,對于職業(yè)道德守則并未禁止的利益、關(guān)系或服務(wù),是否意味著(zhù)它們是被允許的?

        答:上述三個(gè)問(wèn)題,答案都是否定。職業(yè)道德守則中的禁止性規定來(lái)源于對職業(yè)道德概念框架的運用,即,針對被禁止的利益、關(guān)系或服務(wù),已經(jīng)運用職業(yè)道德概念框架進(jìn)行考慮并得出如下結論:沒(méi)有防范措施可以有效消除相關(guān)不利影響或將其降低至可接受的水平。因此,無(wú)論會(huì )計師事務(wù)所規模大小,注冊會(huì )計師都不可能通過(guò)采取防范措施將可能產(chǎn)生的不利影響降低至可接受的水平,因而應當嚴格遵守職業(yè)道德守則中的禁止性規定。

        同樣,職業(yè)道德守則中并未禁止的利益、關(guān)系或服務(wù),并不意味著(zhù)它們是被允許的,需要運用職業(yè)道德概念框架進(jìn)行評估。如果對獨立性產(chǎn)生的不利影響超出可接受的水平,則必須采取防范措施。如果無(wú)法通過(guò)防范措施將不利影響降低至可接受水平,則會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師不應擁有該利益或關(guān)系,或不能提供該服務(wù);只有采取防范措施將不利影響降低至可接受水平,該利益、關(guān)系或服務(wù)才是被允許的。

        2.職業(yè)道德守則中的某些條款提供了注冊會(huì )計師可以采取的防范措施。這些防范措施是否全面?在特定情況下采取職業(yè)道德守則未列舉的其他防范措施是否有效?

        答:當職業(yè)道德守則中列舉的防范措施前面注明“防范措施包括”或“防范措施主要包括”時(shí),表明這些防范措施僅包含職業(yè)道德守則認可的、在一般情況下適用的、或在特定情況下可能有效的防范措施,而并未涵蓋可以實(shí)施的所有防范措施。在特定情況下,注冊會(huì )計師可以實(shí)施其他防范措施,但需對擬實(shí)施的其他防范措施是否能將不利影響降低至可接受水平進(jìn)行職業(yè)判斷,確定某一防范措施的有效性。

        如果職業(yè)道德守則規定應當采取某項防范措施,則該防范措施必須予以采用。例如根據職業(yè)道德守則第4號第一百五十六條的規定,在某些特定情況下,會(huì )計師事務(wù)所必須選擇采用發(fā)表審計意見(jiàn)前復核,或發(fā)表審計意見(jiàn)后復核這兩種防范措施的其中一種,以將不利影響降低至可接受的水平。

        二、關(guān)于網(wǎng)絡(luò )事務(wù)所

        3.如果某會(huì )計師事務(wù)所屬于某一旨在相互合作的聯(lián)合體,該聯(lián)合體中的各實(shí)體使用同一品牌來(lái)簽署審計或審閱業(yè)務(wù)報告之外的其他鑒證業(yè)務(wù)報告,該聯(lián)合體是否應當視為網(wǎng)絡(luò )?

        答:是的。職業(yè)道德守則第5號第十條要求,會(huì )計師事務(wù)所應當評價(jià)由網(wǎng)絡(luò )事務(wù)所的利益和關(guān)系產(chǎn)生的所有不利影響的嚴重程度。第4號第二章第十條至第二十一條對網(wǎng)絡(luò )事務(wù)所的構成給出了指引。根據第4號第二章第十二條,判斷一個(gè)聯(lián)合體是否形成網(wǎng)絡(luò )時(shí),注冊會(huì )計師應當運用下列標準:一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方,在權衡所有相關(guān)事實(shí)和情況后,是否很可能認為這些實(shí)體形成網(wǎng)絡(luò )。按照職業(yè)道德守則第4號第二章第十七條,當聯(lián)合體中各會(huì )計師事務(wù)所簽署審計報告時(shí),如果使用了同一品牌(如將該品牌作為該會(huì )計師事務(wù)所名稱(chēng)的一部分或與其一同列示),該聯(lián)合體應被視為網(wǎng)絡(luò )。同樣,如果聯(lián)合體所屬會(huì )計師事務(wù)所在簽署審計或審閱報告以外的其他鑒證報告時(shí),使用了同一品牌,一般而言,報告的使用者會(huì )感覺(jué)這些事務(wù)所屬于同一網(wǎng)絡(luò )。

        4.如果某會(huì )計師事務(wù)所屬于某一旨在合作的聯(lián)合體,而該聯(lián)合體中的事務(wù)所在文具或宣傳材料上提及該聯(lián)合體,則該聯(lián)合體是否應當視為網(wǎng)絡(luò )?

        答:有可能被視為網(wǎng)絡(luò )。如果某一旨在合作的聯(lián)合體中的事務(wù)所在文具和其他宣傳材料上提及該聯(lián)合體,其本身并不足以說(shuō)明這些事務(wù)所構成網(wǎng)絡(luò ),但可能使人產(chǎn)生該聯(lián)合體中的事務(wù)所屬于同一網(wǎng)絡(luò )的印象。而判斷該聯(lián)合體是否應當視為網(wǎng)絡(luò ),取決于該聯(lián)合體中的事務(wù)所是否滿(mǎn)足職業(yè)道德守則中有關(guān)形成網(wǎng)絡(luò )的條件。比如是否共享收益或分擔成本,共享重要的專(zhuān)業(yè)資源,共享所有權、控制權或管理權,共享統一的質(zhì)量控制政策和程序,共享同一經(jīng)營(yíng)戰略,使用同一品牌等。只要滿(mǎn)足其一,即被視為網(wǎng)絡(luò )。如果不滿(mǎn)足網(wǎng)絡(luò )的條件,事務(wù)所也應慎重考慮如何描述和解釋其與聯(lián)合體的關(guān)系,以避免誤解。

        5.同屬于一個(gè)會(huì )計師事務(wù)所聯(lián)合體的部分會(huì )計師事務(wù)所能否構成一個(gè)網(wǎng)絡(luò ),而不必包含該聯(lián)合體的所有實(shí)體?

        答:是的。如果該聯(lián)合體中部分會(huì )計師事務(wù)所具有以下任一情形:(1)共享收益或分擔成本;(2)共享重要的專(zhuān)業(yè)資源;(3)共享所有權、控制權或者管理權;(4)共享統一的質(zhì)量控制政策和程序;(5)共享同一經(jīng)營(yíng)戰略;(6)使用同一品牌,則這些會(huì )計師事務(wù)所將構成網(wǎng)絡(luò )。該聯(lián)合體中其余的會(huì )計師事務(wù)所如不具有以上任一情形的,則不屬于該網(wǎng)絡(luò )。比如,一個(gè)聯(lián)合體包含50家會(huì )計師事務(wù)所,這些會(huì )計師事務(wù)所是單獨的、不同的法律實(shí)體,且均被列在該聯(lián)合體的組成名單中,每個(gè)會(huì )計師事務(wù)所在其市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)材料中均提及它是該聯(lián)合體的成員。這些會(huì )計師事務(wù)所沒(méi)有共享收益或分擔成本,沒(méi)有共享重要的專(zhuān)業(yè)資源,也沒(méi)有共享所有權、控制權、管理權或者同一經(jīng)營(yíng)戰略,同時(shí)每個(gè)會(huì )計師事務(wù)所都有其單獨的質(zhì)量控制系統,并且該聯(lián)合體不對這些系統進(jìn)行監督。在簽署審計報告時(shí),15家會(huì )計師事務(wù)所使用該聯(lián)合體的名稱(chēng)作為事務(wù)所名稱(chēng)的一部分。其他35家會(huì )計師事務(wù)所在簽署審計報告時(shí)不使用該聯(lián)合體的名稱(chēng)。根據職業(yè)道德守則,這15家會(huì )計師事務(wù)所因滿(mǎn)足了使用同一品牌這個(gè)條件而構成了一個(gè)網(wǎng)絡(luò ),而另外35家會(huì )計師事務(wù)所則不屬于該網(wǎng)絡(luò )。再如,名義上,一個(gè)聯(lián)合體中的一家會(huì )計師事務(wù)所和其他幾家稅務(wù)所、評估機構或咨詢(xún)公司沒(méi)有使用同一品牌,但實(shí)質(zhì)上,它們在人員及客戶(hù)資源方面存在共享的情況,則上述實(shí)體屬于同一網(wǎng)絡(luò )。

        三、關(guān)于關(guān)聯(lián)實(shí)體

        6.執行職業(yè)道德守則第4號第二章第二十四條的規定時(shí),在審計客戶(hù)不是上市公司的情況下,針對不受其直接或間接控制的關(guān)聯(lián)實(shí)體,如果審計項目組認為某一關(guān)系或情形涉及該關(guān)聯(lián)實(shí)體,且與評價(jià)會(huì )計師事務(wù)所對該審計客戶(hù)的獨立性有關(guān),會(huì )計師事務(wù)所需要考慮與該關(guān)聯(lián)實(shí)體相關(guān)的所有利益和關(guān)系,還是只需要考慮審計項目組認為該關(guān)聯(lián)實(shí)體與評價(jià)會(huì )計師事務(wù)所的獨立性相關(guān)的利益或關(guān)系?

        答:在此情形下,一旦審計項目組認為該關(guān)聯(lián)實(shí)體與評價(jià)該會(huì )計師事務(wù)所獨立性相關(guān),則該會(huì )計師事務(wù)所與該關(guān)聯(lián)實(shí)體相關(guān)的所有利益和關(guān)系都必須予以考慮。

        四、關(guān)于合并與收購

        7.針對合并或收購導致某一實(shí)體成為審計客戶(hù)的關(guān)聯(lián)實(shí)體的情形,職業(yè)道德守則第4號第二章第八節作出了具體規定。在某些合并業(yè)務(wù)中,因審計客戶(hù)的關(guān)聯(lián)實(shí)體與其他實(shí)體合并成為一個(gè)新的實(shí)體,從而成為審計客戶(hù)的關(guān)聯(lián)實(shí)體。在這種情況下,本節的規定是否適用?

        答:適用。

        五、關(guān)于自身利益

        8.職業(yè)道德守則第2號第七條認為,注冊會(huì )計師在評價(jià)其所在會(huì )計師事務(wù)所以往提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)的結果時(shí),發(fā)現了重大錯誤,這種情形歸類(lèi)為因自身利益導致的不利影響。對此,如何理解,為什么不將其歸類(lèi)為因自我評價(jià)導致的不利影響?

        答:自我評價(jià)導致的不利影響是注冊會(huì )計師無(wú)法恰當地評價(jià)以往提供的專(zhuān)業(yè)服務(wù)的結果,從而無(wú)法找出任何錯誤而產(chǎn)生的不利影響。然而,一旦發(fā)現錯誤,該注冊會(huì )計師則需要應對該錯誤。此時(shí)的不利影響,是注冊會(huì )計師出于其自身利益(或者所屬會(huì )計師事務(wù)所的利益)的考慮,可能不去應對或無(wú)法恰當應對該錯誤而導致的影響。因此,當發(fā)現錯誤時(shí)所產(chǎn)生的不利影響屬于因自身利益導致的不利影響。

        9.職業(yè)道德守則第4號第三章第五十三條要求處置通過(guò)繼承、饋贈或因合并而獲得的經(jīng)濟利益。為什么第五十三條要求會(huì )計師事務(wù)所、審計項目組成員或其主要近親屬必須立即處置這些經(jīng)濟利益,而審計項目組以外的人員或其主要近親屬只需要在合理的期限內盡快處置?

        答:擁有上述經(jīng)濟利益,可能因自身利益導致不利影響。不利影響存在與否及其嚴重程度取決于擁有經(jīng)濟利益的人員的角色、經(jīng)濟利益是直接還是間接,以及經(jīng)濟利益的重要性。其中,會(huì )計師事務(wù)所、審計項目組成員或其主要近親屬在審計客戶(hù)中擁有經(jīng)濟利益,其所產(chǎn)生的不利影響更為嚴重。立即處置這些經(jīng)濟利益的要求反映了減少或消除該不利影響的緊迫性,以確保那些與審計結果有利害關(guān)系的人員無(wú)法參與該審計。因此,如果審計項目組某成員或其主要近親屬不能立即處置該利益,則應當將該成員調離審計項目組。

        六、關(guān)于商業(yè)關(guān)系

        10. 某會(huì )計師事務(wù)所通過(guò)與一家投資銀行共同組成服務(wù)團隊的形式,向潛在客戶(hù)提供審計、公司財務(wù)顧問(wèn)等一攬子專(zhuān)業(yè)服務(wù),上述合作是否被視為商業(yè)關(guān)系?在職業(yè)道德守則下,會(huì )計師事務(wù)所是否可以介入此類(lèi)商業(yè)關(guān)系?

        答:由于該會(huì )計師事務(wù)所和投資銀行以雙方的名義捆綁提供服務(wù),上述關(guān)系一般被視為商業(yè)關(guān)系。當該投資銀行為該會(huì )計師事務(wù)所的審計客戶(hù)時(shí),根據職業(yè)道德守則第4號第五章第六十一條的規定,會(huì )計師事務(wù)所不得介入此類(lèi)商業(yè)關(guān)系。

        七、關(guān)于關(guān)鍵審計合伙人

        11.根據職業(yè)道德守則中關(guān)于關(guān)鍵審計合伙人的定義,關(guān)鍵審計合伙人包括審計項目組中負責對財務(wù)報表審計所涉及的重大事項作出關(guān)鍵決策或判斷的其他審計合伙人。然而,職業(yè)道德守則并未就此提供指引。對此,能否舉例說(shuō)明?

        答:一個(gè)決策或判斷是否關(guān)鍵取決于具體的事實(shí)和情況。作出該決定需要運用職業(yè)判斷。一般來(lái)說(shuō),關(guān)鍵決策或判斷的事項將對財務(wù)報表整體產(chǎn)生重大影響,作出這些決策或判斷的其他審計合伙人則應視為關(guān)鍵審計合伙人。比如,負責對長(cháng)期資產(chǎn)是否有重大減值或重大稅項的不確定性作出結論的其他審計合伙人,應被視為關(guān)鍵審計合伙人;而如果僅向負責作出這些決策的個(gè)人提出相關(guān)建議,提出建議的人本身不會(huì )因此而成為關(guān)鍵審計合伙人。

        12.如果一位稅務(wù)合伙人加入審計項目組,是否應當視為關(guān)鍵審計合伙人?

        答:通常不會(huì )。稅務(wù)合伙人不是審計合伙人,因此通常不符合關(guān)鍵審計合伙人的定義。然而,在確定審計項目組中某稅務(wù)合伙人是否在實(shí)質(zhì)上行使了審計合伙人的職能時(shí),需要運用職業(yè)判斷。如果確實(shí)行使了該職能,且在審計項目組中對財務(wù)報表審計所涉及的重大事項作出了關(guān)鍵決策或判斷,則該稅務(wù)合伙人符合關(guān)鍵審計合伙人的定義,應當遵循職業(yè)道德守則中針對關(guān)鍵審計合伙人的有關(guān)規定。

        八、關(guān)于合伙人輪換

        13.如果審計客戶(hù)屬于公眾利益實(shí)體,職業(yè)道德守則第4號第十一章要求會(huì )計師事務(wù)所輪換關(guān)鍵審計合伙人。根據關(guān)鍵審計合伙人的定義,其包括審計項目組中負責對財務(wù)報表審計所涉及的重大事項作出關(guān)鍵決策或判斷的其他審計合伙人。其他審計合伙人還可能包括負責審計重要子公司或分支機構的項目合伙人?!吨袊詴?huì )計師審計準則第1401——對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》第二十四條規定,集團項目合伙人負責指導、監督和執行集團審計業(yè)務(wù)。這是否意味著(zhù)在執行集團財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時(shí),集團項目合伙人是除了實(shí)施項目質(zhì)量控制復核的負責人以外,唯一需要輪換的關(guān)鍵審計合伙人?

        答:不是。中國注冊會(huì )計師審計準則第1401號規定,集團項目合伙人需要對指導、監督和執行集團審計業(yè)務(wù)承擔責任,但這并不凌駕于職業(yè)道德守則中對關(guān)鍵審計合伙人的定義之上,也不意味著(zhù)在決定該項目的其他審計合伙人是否是關(guān)鍵審計合伙人時(shí)不需要作出職業(yè)判斷。根據實(shí)際情況、集團規模以及個(gè)人職責,其他審計合伙人也可能對集團財務(wù)報表審計所涉及的重大事項作出關(guān)鍵決策或判斷。比如,負責審計集團某個(gè)重要子公司的項目合伙人,也可能被認定為關(guān)鍵審計合伙人,從而需要遵循輪換的規定。

        14.某一審計客戶(hù)屬于公眾利益實(shí)體,某合伙人自2008年度財務(wù)報表審計開(kāi)始擔任該審計客戶(hù)的關(guān)鍵審計合伙人。其中,因故沒(méi)有擔任2010年度財務(wù)報表審計的關(guān)鍵審計合伙人,隨后其繼續擔任2011年度及2012年度財務(wù)報表審計的關(guān)鍵審計合伙人。該合伙人的五年任期是從2008年算起,還是從2011年算起?2010年度是否應計算在該合伙人對該審計客戶(hù)的五年任期之內?

        答:根據職業(yè)道德守則第4號第十一章第八十八條的規定,為屬于公眾利益實(shí)體的審計客戶(hù)執行審計業(yè)務(wù)的關(guān)鍵審計合伙人,在其五年任期結束后的兩年(即“冷卻期”)內,該關(guān)鍵審計合伙人不得再次成為該客戶(hù)的審計項目組成員或關(guān)鍵審計合伙人。該兩年的冷卻期應為連續的兩個(gè)完整年度。只有在完成了冷卻期后再次提供服務(wù)時(shí),服務(wù)年限才可以重新計算。在此例中,該合伙人在2008至2012年期間并沒(méi)有完成連續兩年的“冷卻期”,因此,其任期不應從2011年起重新計算,而應從2008年算起。但是,由于該合伙人沒(méi)有擔任2010年度財務(wù)報表審計的關(guān)鍵審計合伙人,2010年不應計算在其五年任期之內。

        15.某一審計客戶(hù)屬于公眾利益實(shí)體,如果某合伙人在審計項目組曾經(jīng)擔任不同職務(wù)(如簽字注冊會(huì )計師與項目合伙人),那么該合伙人作為關(guān)鍵審計合伙人的任職時(shí)間是否包括其擔任不同職務(wù)的年限?

        答:如果某合伙人在審計項目組擔任的職務(wù)均屬于關(guān)鍵審計合伙人,在確定其任職時(shí)間時(shí),擔任這些職務(wù)的年限需要合并計算。例如,某審計經(jīng)理?yè)文成鲜泄?010年度至2011年度財務(wù)報表審計的簽字注冊會(huì )計師,其晉升為合伙人后擔任2012年度至2013年度財務(wù)報表審計的項目合伙人。根據職業(yè)道德守則中關(guān)鍵審計合伙人和項目合伙人的定義,該合伙人作為關(guān)鍵審計合伙人的任職年限包括2010年、2011年、2012年及2013年。

        16.某一審計客戶(hù)屬于公眾利益實(shí)體,A會(huì )計師事務(wù)所的某一合伙人曾擔任該審計客戶(hù)2007年度至2010年度財務(wù)報表審計的關(guān)鍵審計合伙人。在以下兩種情況下,如果該合伙人繼續擔任該審計客戶(hù)的關(guān)鍵審計合伙人,其最多還可以擔任幾年?

        1 2011年,該公眾利益實(shí)體改聘B會(huì )計師事務(wù)所作為其審計師,同時(shí)該合伙人加入B會(huì )計師事務(wù)所擔任合伙人;

        22011年,A會(huì )計師事務(wù)所并入B會(huì )計師事務(wù)所,該合伙人轉為B會(huì )計師事務(wù)所的合伙人,而該公眾利益實(shí)體也轉為B會(huì )計師事務(wù)所的審計客戶(hù)。

        答:該合伙人作為該公眾利益實(shí)體的關(guān)鍵審計合伙人已滿(mǎn)四年,盡管客戶(hù)更換了會(huì )計師事務(wù)所,其為同一審計客戶(hù)提供審計服務(wù)的年限應連續計算,否則將因密切關(guān)系或自身利益產(chǎn)生嚴重不利影響。因此,根據職業(yè)道德守則第4號第十一章第八十八條的規定,如果該合伙人在B會(huì )計師事務(wù)所繼續擔任該審計客戶(hù)的關(guān)鍵審計合伙人,其最多還可以擔任一年。

        17.某一非公眾利益實(shí)體A公司被B上市公司收購后成為B上市公司的重要子公司,同時(shí),負責審計A公司的項目合伙人被確定為B上市公司集團審計項目的關(guān)鍵審計合伙人。如何計算該合伙人的輪換時(shí)間?

        答:因A公司被收購后成為公眾利益實(shí)體B上市公司的子公司,參考職業(yè)道德守則第4號第十一章第九十一條的規定,在A(yíng)公司成為B上市公司的子公司之前,如果負責審計A公司的項目合伙人為A公司服務(wù)的時(shí)間不超過(guò)三年,則該合伙人還可以擔任B上市公司集團審計項目的關(guān)鍵審計合伙人的年限為五年減去已服務(wù)的年限;如果該關(guān)鍵審計合伙人為A公司服務(wù)了四年或更長(cháng)的時(shí)間,在A(yíng)公司成為B上市公司的子公司之后,該合伙人還可以最多繼續擔任B上市公司集團審計項目的關(guān)鍵審計合伙人兩年。

        九、關(guān)于稅務(wù)服務(wù)

        18.按照職業(yè)道德守則第4號第十二章第一百二十五條的規定,如果稅務(wù)建議的有效性取決于某項特定會(huì )計處理或財務(wù)報表列報,并且審計項目組對于相關(guān)會(huì )計處理或財務(wù)報表列報的適當性存有疑問(wèn),稅務(wù)建議的結果或執行后果也將對被審計財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響,則會(huì )計師事務(wù)所不得為審計客戶(hù)提供此類(lèi)稅務(wù)建議。能否舉例說(shuō)明?

        答:根據不同的稅收管轄權,情況有所不同,而且也需要職業(yè)判斷。比如,將租賃支出作稅前扣除的稅務(wù)建議的有效性,取決于在編制財務(wù)報表時(shí)將租賃作為經(jīng)營(yíng)性租賃進(jìn)行會(huì )計處理。如果在這種情況下,審計項目組對該經(jīng)營(yíng)性租賃的會(huì )計處理的恰當性存有疑問(wèn),則不得為該審計客戶(hù)提供此類(lèi)稅務(wù)服務(wù)。

        十、關(guān)于評估服務(wù)

        19.職業(yè)道德守則第4號第十二章第一百一十六條規定,在審計客戶(hù)屬于公眾利益實(shí)體的情況下,如果評估結果單獨或累積起來(lái)對被審計財務(wù)報表具有重大影響,則會(huì )計師事務(wù)所不得向該審計客戶(hù)提供這種評估服務(wù)。被審計財務(wù)報表一詞應當如何理解?

        答:職業(yè)道德守則第4號第二章第二十四條規定,除非另有說(shuō)明,在審計客戶(hù)是上市公司的情況下,職業(yè)道德守則所稱(chēng)審計客戶(hù)包括該客戶(hù)的所有關(guān)聯(lián)實(shí)體。使用“被審計財務(wù)報表”一詞是為了明確在確定是否具有重大影響時(shí)所使用的財務(wù)報表。在執行集團審計時(shí),它指該集團的合并財務(wù)報表。在執行單一實(shí)體審計時(shí),它指該單一實(shí)體的財務(wù)報表。

        十一、關(guān)于其他服務(wù)

        20. 如果職業(yè)道德守則不允許會(huì )計師事務(wù)所為其審計客戶(hù)提供某項服務(wù)(比如,向屬于公眾利益實(shí)體的審計客戶(hù)提供與財務(wù)會(huì )計系統相關(guān)的內部審計服務(wù)),那么該事務(wù)所能否作為分包商參與提供該項服務(wù)?

        答:不能。會(huì )計師事務(wù)所不能以分包商的身份向審計客戶(hù)提供職業(yè)道德守則禁止的服務(wù)。

        十二、關(guān)于重大影響

        21.根據職業(yè)道德守則第4號第十二章的規定,注冊會(huì )計師在確定能否向審計客戶(hù)提供某項非鑒證服務(wù)時(shí),需要考慮該項服務(wù)是否對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。注冊會(huì )計師應當如何確定影響的重大程度?

        答:需要參考審計準則的相關(guān)規定?!吨袊詴?huì )計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時(shí)的重要性》對注冊會(huì )計師在計劃和執行財務(wù)報表審計工作時(shí)運用重要性概念進(jìn)行了規范。該準則要求注冊會(huì )計師應當確定財務(wù)報表整體的重要性。但是根據該準則,如果一個(gè)或多個(gè)特定類(lèi)別的交易、賬戶(hù)余額或披露,其發(fā)生的錯報金額雖然低于財務(wù)報表整體的重要性,但合理預期可能影響財務(wù)報表使用者依據財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策,注冊會(huì )計師還應當確定適用于這些交易、賬戶(hù)余額或披露的一個(gè)或多個(gè)重要性水平。在這種情況下,如果擬承接的非鑒證服務(wù)與這些特定類(lèi)別的交易、賬戶(hù)余額或披露有關(guān),則注冊會(huì )計師應當運用該重要性水平。

        22.職業(yè)道德守則第4號第十二章第一百一十六條規定,在審計客戶(hù)屬于公眾利益實(shí)體的情況下,如果評估結果單獨或累積起來(lái)對被審計財務(wù)報表具有重大影響,則會(huì )計師事務(wù)所不得向該審計客戶(hù)提供這種評估服務(wù)。如果會(huì )計師事務(wù)所最初認為該項評估服務(wù)對財務(wù)報表不具有重大影響,因而開(kāi)始提供該項服務(wù),但后來(lái)發(fā)現繼續提供該服務(wù)將會(huì )產(chǎn)生重大影響,會(huì )計師事務(wù)所能否繼續提供該項評估服務(wù)?

        答:在這種情況下,如果會(huì )計師事務(wù)所繼續提供該項服務(wù),其獨立性將受到損害。職業(yè)道德守則禁止會(huì )計師事務(wù)所向屬于公眾利益實(shí)體的審計客戶(hù)提供對客戶(hù)財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的評估服務(wù)。因此,如果在承接該評估服務(wù)后,發(fā)現該服務(wù)明顯對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響,則會(huì )計師事務(wù)所不得同時(shí)提供該評估服務(wù)和審計服務(wù)。

        十三、關(guān)于審計收費

        23.職業(yè)道德守則第4號第十三章第一百五十六條規定,如果會(huì )計師事務(wù)所連續兩年從某一屬于公眾利益實(shí)體的審計客戶(hù)及其關(guān)聯(lián)實(shí)體收取的全部費用,占其從所有客戶(hù)收取的全部費用的比重超過(guò)15%,該會(huì )計師事務(wù)所應當聘請其他會(huì )計師事務(wù)所,執行發(fā)表審計意見(jiàn)前復核或發(fā)表審計意見(jiàn)后復核。在實(shí)務(wù)中,其他會(huì )計師事務(wù)所可能不愿意為此類(lèi)復核承擔責任,因而可能難以找到執行此類(lèi)復核的其他會(huì )計師事務(wù)所。在這種情況下,該會(huì )計師事務(wù)所是否有其他選擇?

        答:沒(méi)有其他選擇。職業(yè)道德守則認為,當會(huì )計師事務(wù)所連續兩年從某一屬于公眾利益實(shí)體的審計客戶(hù)收取的全部費用,占其從所有客戶(hù)收取的全部費用的比重超過(guò)15%時(shí),發(fā)表審計意見(jiàn)前復核或發(fā)表審計意見(jiàn)后復核是一項必需的防范措施。會(huì )計師事務(wù)所可以通過(guò)購買(mǎi)職業(yè)責任保險或其他方式,對其他會(huì )計師事務(wù)所承擔的相關(guān)責任予以補償。執行復核的其他會(huì )計師事務(wù)所需針對委托其復核的會(huì )計師事務(wù)所及其審計客戶(hù),遵守職業(yè)道德守則中要求的保密規定。

        24.會(huì )計師事務(wù)所在確定其從某一屬于公眾利益實(shí)體的審計客戶(hù)收取的全部費用是否超過(guò)會(huì )計師事務(wù)所全部收費的15%時(shí),應當如何計算?

        答:會(huì )計師事務(wù)所在計算收費占比時(shí),應以向該審計客戶(hù)提供所有服務(wù)收取的全部費用(即不僅僅是審計費)為分子,以向所有客戶(hù)提供所有服務(wù)收取的全部費用為分母。

        25.根據職業(yè)道德守則第4號第十三章第一百五十六條規定,發(fā)表審計意見(jiàn)后復核是會(huì )計師事務(wù)所應當采取的防范措施之一,如何理解這項復核?

        答:《中國注冊會(huì )計師審計準則第1121號——對財務(wù)報表審計實(shí)施的質(zhì)量控制》中規定了項目質(zhì)量控制復核人員的責任。執行發(fā)表審計意見(jiàn)后復核所用的工作方法和工作內容,與執行項目質(zhì)量控制復核相同。在執行發(fā)表審計意見(jiàn)后復核時(shí),復核人員應當客觀(guān)地評價(jià)項目組作出的重大判斷以及在編制審計報告時(shí)得出的結論。評價(jià)工作應當涉及下列內容:

       ?。?)與項目合伙人討論重大事項;

       ?。?)復核財務(wù)報表和出具的審計報告;

       ?。?)復核選取的與項目組作出的重大判斷和得出的結論相關(guān)的審計工作底稿;

       ?。?)評價(jià)在編制審計報告時(shí)得出的結論,并考慮出具審計報告的恰當性。

        十四、關(guān)于或有收費

        26.職業(yè)道德守則第4號第十三章第一百六十條禁止對財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)的會(huì )計師事務(wù)所向審計客戶(hù)就非鑒證服務(wù)收取重大的或有收費。如何理解對財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)的會(huì )計師事務(wù)所?

        答:職業(yè)道德守則第4號第二章第十條規定,除非另有說(shuō)明,會(huì )計師事務(wù)所包括網(wǎng)絡(luò )事務(wù)所?!皩ω攧?wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)的會(huì )計師事務(wù)所”一詞旨在闡明,在此情形下,應衡量的是或有收費對該事務(wù)所本身的影響是否重大,而不是對網(wǎng)絡(luò )事務(wù)所的影響是否重大。關(guān)于網(wǎng)絡(luò )事務(wù)所的內容在職業(yè)道德守則第4號十三章第一百六十條(二)中進(jìn)行了闡述。

        十五、關(guān)于可接受的水平

        27.職業(yè)道德守則在定義可接受的水平時(shí),引入一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方的概念。注冊會(huì )計師應當如何運用這一概念?

        答:運用這一概念需要職業(yè)判斷。理性且掌握充分信息的第三方的概念旨在建立一個(gè)公正的基準,有助于注冊會(huì )計師按照該基準判斷什么樣的行為是可接受的。比如,注冊會(huì )計師應考慮一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方是否認為所采取的防范措施足以應對不利影響。值得注意的是,在決定一項行為是否恰當時(shí),該概念基于當前可獲得的信息。

        十六、關(guān)于其他鑒證業(yè)務(wù)的獨立性

        28.職業(yè)道德守則第4號適用于審計或審閱業(yè)務(wù),并針對公眾利益實(shí)體作出了額外的規定。職業(yè)道德守則第5號適用于其他鑒證業(yè)務(wù),但并未針對公眾利益實(shí)體作出額外規定。當注冊會(huì )計師向公眾利益實(shí)體執行其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí),應當執行哪些規定?

        答:職業(yè)道德守則第5號適用于審計或審閱以外的所有其他鑒證業(yè)務(wù)客戶(hù),無(wú)論其是否為公眾利益實(shí)體。如果會(huì )計師事務(wù)所還為該客戶(hù)提供審計或審閱服務(wù),則同時(shí)適用職業(yè)道德守則第4號。

        十七、關(guān)于非執業(yè)會(huì )員職業(yè)道德守則

        29.《中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )非執業(yè)會(huì )員職業(yè)道德守則》對注冊會(huì )計師有哪些參考價(jià)值?

        答:在會(huì )計師事務(wù)所擔任合伙人或員工的注冊會(huì )計師,可能遇到非執業(yè)會(huì )員在為其雇主工作時(shí)遇到的類(lèi)似情形。比如:(1)有資格獲得與利潤掛鉤的獎金,獎金的價(jià)值可能直接受到注冊會(huì )計師決策的影響;(2)缺乏足夠的時(shí)間履行相關(guān)職責;(3)因外在壓力與嚴重歪曲事實(shí)的財務(wù)信息發(fā)生牽連。在上述情形下,注冊會(huì )計師可參考《中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )非執業(yè)會(huì )員職業(yè)道德守則》的相關(guān)要求。

        30. 職業(yè)道德守則第1號第九條規定,在鑒證業(yè)務(wù)中,如果存在職業(yè)道德守則第1號第八條第一款的情形,注冊會(huì )計師依據執業(yè)準則出具了恰當的非標準業(yè)務(wù)報告,不被視為違反第八條的規定。職業(yè)道德守則第1號第九條適用于注冊會(huì )計師,是否也適用于非執業(yè)會(huì )員?

        答:如果非執業(yè)會(huì )員認為財務(wù)報告、申報資料及其他信息存在《中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )非執業(yè)會(huì )員職業(yè)道德守則》第五條第一款的情形,但是能夠采用某種報告形式,其實(shí)質(zhì)與注冊會(huì )計師依據執業(yè)準則所出具的非標準業(yè)務(wù)報告相同,則同樣適用職業(yè)道德守則第1號第九條的規定,不視為已與有問(wèn)題的信息發(fā)生牽連。


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